摘要：作業(yè)成本管理和戰(zhàn)略成本管理都是從西方引入我國的現(xiàn)代成本管理的先進(jìn)方法，但是在我國無論是理論研究方面，還是實務(wù)運用方面，一般都是單獨進(jìn)行的。而實際上，在成本管理的實踐中，作業(yè)成本管理和戰(zhàn)略成本管理之間是可以融合的，也只有將兩者有機地結(jié)合運用，才能更好地實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

　　關(guān)鍵詞：作業(yè)成本管理；戰(zhàn)略成本管理；融合

　　作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理作為兩種現(xiàn)代成本管理思想和方法都是對我國企業(yè)傳統(tǒng)成本管理理念與方法的突破。在我國，近幾年來一般都只是對其中的某一方法進(jìn)行理論上的研究和實踐上的探索，而這些方法都是基于成本管理的某一角度上的創(chuàng)新，因此它們彼此之間并非獨立而是可以融合的。所以有必要對這兩種現(xiàn)代成本管理方法進(jìn)行研究和運用。

　　一、作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理的概念與特點

　　（一）作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理

　　作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC）是以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過對作業(yè)成本的確認(rèn)、計量而計算產(chǎn)品生產(chǎn)成本的方法。作業(yè)成本的思想最早是由美國學(xué)者科勒在20世紀(jì)30年代末40年代初提出的，但直到20世紀(jì)80年代由哈佛大學(xué)學(xué)者卡普蘭和羅賓·庫珀對作業(yè)成本法進(jìn)行了較為詳細(xì)的闡述。

　　與傳統(tǒng)的成本計算方法相比，作業(yè)成本法具有以下基本特點：

　　一是廣闊性。ABC法不僅核算產(chǎn)品成本，而且核算作業(yè)成本，因此它拓寬了成本核算的范圍。

　　二是相對準(zhǔn)確性和決策相關(guān)性。由于ABC法對間接計入費用的分配進(jìn)行了改進(jìn)，使得提供的成本信息更加準(zhǔn)確，對管理者的決策更為有用。三是激勵性。由于ABC的成本計算過程實際上是貫穿于資源流動的各個過程與環(huán)節(jié)，因此它便于明確與落實各部門的崗位責(zé)任，調(diào)動各部門改進(jìn)作業(yè)管理的積極性。四是本源性。作業(yè)成本法分析成本動因，了解成本發(fā)生的驅(qū)動因素，從根源上進(jìn)行控制，以降低成本。作業(yè)成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是把管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的管理理念，是作業(yè)成本計算的延伸與升華。作業(yè)成本管理將成本計算深入到作業(yè)層次，對企業(yè)的所有作業(yè)活動追蹤并作動態(tài)反映，進(jìn)行成本鏈分析，包括動因分析、作業(yè)分析等，為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確信息，指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，消除和精簡不必要的作業(yè)，從而達(dá)到降低成本、提高效率的目的。因此，作業(yè)成本核算是實施作業(yè)成本管理的基礎(chǔ)。

　　（二）戰(zhàn)略成本管理

　　戰(zhàn)略成本管理（Strategic Cost Management，SCM）就是以戰(zhàn)略的眼光從成本的源頭識別成本驅(qū)動因素，對價值鏈進(jìn)行成本管理，即運用成本數(shù)據(jù)與信息，為戰(zhàn)略管理的每一個關(guān)鍵步驟提供戰(zhàn)略性的成本信息，以利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和核心競爭力的創(chuàng)造的一種的管理思想與方法。這種管理思想的產(chǎn)生與形成是在20世紀(jì)90年代，在當(dāng)時的管理環(huán)境下，傳統(tǒng)的成本管理會計自身的缺陷顯露無遺，必須要尋求新的管理思想、技術(shù)和方法來改變這些缺陷。因此，為了適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要，一方面將成本管理會計導(dǎo)入企業(yè)戰(zhàn)略管理并與之相融合；另一方面，在成本管理會計中引入戰(zhàn)略管理思想，實現(xiàn)戰(zhàn)略意義上的功能擴展，從而形成了戰(zhàn)略成本管理。與傳統(tǒng)的成本管理相比，戰(zhàn)略成本管理具有以下特點：一是長期性。戰(zhàn)略成本管理的宗旨是為了取得長期持久的競爭優(yōu)勢，以便企業(yè)長期生存和發(fā)展，因而立足于長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略目標(biāo)。二是全局性。戰(zhàn)略成本管理是從企業(yè)的全局出發(fā)，根據(jù)企業(yè)總體發(fā)展戰(zhàn)略而制定的。它把企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境綜合起來，不僅包括企業(yè)內(nèi)部的價值鏈分析，而且包括競爭對手價值鏈分析和企業(yè)所處行業(yè)的價值鏈分析，以期達(dá)到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成價值鏈的各種戰(zhàn)略。三是外延性。戰(zhàn)略成本管理的著眼點是外部環(huán)境，將成本管理向前延伸到采購環(huán)節(jié)，乃至產(chǎn)品的研究與設(shè)計環(huán)節(jié)，還考慮產(chǎn)品售后服務(wù)環(huán)節(jié)。四是競爭性。戰(zhàn)略成本管理將重點放在發(fā)展企業(yè)可持續(xù)競爭優(yōu)勢上，其目的是幫助企業(yè)主動適應(yīng)，爭取占領(lǐng)市場，取得競爭優(yōu)勢。

　　二、作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理的融合

　　盡管作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理存在比較明顯的區(qū)別，但是由于它們都是為了克服傳統(tǒng)成本管理所存在的缺陷，從而更好地滿足現(xiàn)代企業(yè)成本管理的需要而形成的，這就使彼此之間存在緊密的聯(lián)系，而且在成本管理的實踐中，也只有做到兩者之間的融合，才能最大限度地發(fā)揮成本管理的效用。兩者之間的融合主要體現(xiàn)在以下方面：

　　（一）目標(biāo)的融合——塑造企業(yè)核心競爭力

　　作業(yè)成本管理的目標(biāo)主要有兩個：一是從外部顧客的角度出發(fā)，盡量通過作業(yè)為顧客提供更多的價值；二是從企業(yè)自身角度出發(fā)，盡量從各自提供的價值中獲得更多的利益。要實現(xiàn)這一目標(biāo)，企業(yè)管理者就必須要深入到作業(yè)層，進(jìn)行作業(yè)分析，區(qū)別哪些是增值作業(yè)，哪些是非增值作業(yè)，對于不增值作業(yè)，就必須要消除，對于增值作業(yè)，還要盡可能提高其運作效率，減少其資源的消耗。從而以相對較低的成本獲得更多的利潤，最終達(dá)到在同行業(yè)中取得競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略成本管理的目標(biāo)應(yīng)服從于企業(yè)整體戰(zhàn)略管理的目標(biāo)，表現(xiàn)為通過價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析、成本動因分析等方法實現(xiàn)企業(yè)長期、整體的競爭優(yōu)勢。即在確定成本管理戰(zhàn)略目標(biāo)時，必須將成本管理放在與企業(yè)經(jīng)營活動、管理措施及戰(zhàn)略選擇的相互關(guān)系中考察；同時企業(yè)戰(zhàn)略的選擇和管理措施的實施必須要考慮到成本的支撐力度和企業(yè)在成本方面的承受能力。因此，戰(zhàn)略成本管理和作業(yè)成本管理的目標(biāo)在本質(zhì)上是一致的，都是塑造企業(yè)的核心競爭力。

　　（二）決策信息的融合——作業(yè)成本信息

　　作業(yè)成本管理和戰(zhàn)略成本管理的信息來源不完全相同，但是兩者進(jìn)行決策的主要信息或者基本信息都來源于作業(yè)成本法計算所提供的作業(yè)成本信息。作業(yè)成本管理是根據(jù)作業(yè)成本計算提供的成本信息進(jìn)行成本管理的。作業(yè)成本信息包括作業(yè)的成本和作業(yè)的價值等方面的信息。因此，作業(yè)成本法構(gòu)成作業(yè)成本管理的基礎(chǔ)，而作業(yè)成本管理則是作業(yè)成本信息進(jìn)行成本分析和成本控制的工具和活動。戰(zhàn)略成本管理過程中，一般而言，使用作業(yè)成本信息進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理所采取的方法是假設(shè)推測分析�；�于作業(yè)成本法的管理會計已不再把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動態(tài)的價值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進(jìn)行的動態(tài)分析和管理活動，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且作業(yè)成本法提供的作業(yè)信息可以為戰(zhàn)略成本管理提供更為準(zhǔn)確的決策信息。

　　（三）戰(zhàn)略選擇的融合——企業(yè)競爭戰(zhàn)略在作業(yè)成本管理中的體現(xiàn)

　　通過對作業(yè)成本管理思想的進(jìn)一步考察，可以發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理中的各種競爭戰(zhàn)略在作業(yè)成本管理中都得到不同程度的體現(xiàn)：

　　1、成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的體現(xiàn)。作業(yè)成本管理實際上是建立在價值鏈分析的基礎(chǔ)上，它緊盯“市場”，以市場的競爭對手為標(biāo)的，專注于作業(yè)的本源（成本動因），尋求降低成本的途徑。它使用的無論是成本動因分析還是顧客的盈利性分析，都是該戰(zhàn)略的體現(xiàn)。實際上，作業(yè)成本管理是成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的具體應(yīng)用。

　　2、差別化戰(zhàn)略的體現(xiàn)。企業(yè)經(jīng)營的差別化來源于其價值鏈。因而企業(yè)要選擇并實施差別化戰(zhàn)略，就必須借助于作業(yè)成本管理中的價值鏈分析方法對其自身及其上、下游企業(yè)價值鏈上的各個環(huán)節(jié)及各環(huán)節(jié)之間的聯(lián)系進(jìn)行分析，從而找出其存在差別化的能為顧客創(chuàng)造價值的機會，然后抓住這些有利機會對企業(yè)價值鏈進(jìn)行改進(jìn)。

　　3、聚焦戰(zhàn)略的體現(xiàn)。聚焦戰(zhàn)略是成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和差別化戰(zhàn)略在特定領(lǐng)域的強化，應(yīng)用該戰(zhàn)略取得競爭優(yōu)勢的基礎(chǔ)仍然是產(chǎn)品的成本領(lǐng)先和差別化，所以在作業(yè)成本管理中也同樣蘊涵著基于成本領(lǐng)先和差別化的聚焦戰(zhàn)略。

　　（四）主要分析方法上的融合——價值鏈分析

　　作業(yè)成本管理是價值鏈分析的基礎(chǔ)。作業(yè)鏈?zhǔn)侵府a(chǎn)品制造過程中一系列經(jīng)濟活動。企業(yè)的每一項經(jīng)濟活動，在作業(yè)成本管理思想下都可以看成是一項作業(yè)，而在價值鏈分析看來是一項價值增值活動。從作業(yè)成本的觀點看，由投入到產(chǎn)出的過程是由一系列作業(yè)構(gòu)成作業(yè)鏈的過程。每完成一項作業(yè)消耗一定量的資源，同時又有一定量的產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一作業(yè)。作業(yè)的轉(zhuǎn)移伴隨著價值的轉(zhuǎn)移，最終的產(chǎn)出既是全部作業(yè)集合而成的作業(yè)鏈的結(jié)果，也是全部價值集合而成的價值鏈的結(jié)果，因此，作業(yè)鏈的形成過程就是價值鏈的形成過程，價值鏈?zhǔn)亲鳂I(yè)鏈的貨幣表現(xiàn)。價值鏈分析是企業(yè)戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的重要組成部分。它通過分析和利用企業(yè)內(nèi)部與外部的價值鏈上所有相關(guān)活動來達(dá)成整個企業(yè)的戰(zhàn)略目的，實現(xiàn)成本的最低化，把影響產(chǎn)品成本的價值鏈上的每一個環(huán)節(jié)，從項目調(diào)研、產(chǎn)品設(shè)計、材料供應(yīng)、生產(chǎn)制造、產(chǎn)品銷售運輸?shù)绞酆蠓��?wù)都作為成本控制的重點，進(jìn)行逐一的作業(yè)成本分析，使管理人員對產(chǎn)品的生產(chǎn)周期和每一環(huán)節(jié)的控制方法都有充分的了解，從而使得產(chǎn)品的利潤在整個生命周期最大化。

　　（五）評價體系上的融合——平衡計分卡

　　平衡計分卡的3類非財務(wù)指標(biāo)（客戶、內(nèi)部經(jīng)營和員工能力）可以通過成本動因與作業(yè)成本管理相聯(lián)系，從而與作業(yè)成本管理形成一個有機的整體，可以增強作業(yè)成本管理在公司中所起的作用。將平衡計分卡引入作業(yè)成本管理之中，突破了傳統(tǒng)的業(yè)績指標(biāo)面向作業(yè)的弊端，將戰(zhàn)略思想貫穿于成本管理的整個業(yè)績評價之中，以競爭地位變化帶來的報酬取代傳統(tǒng)的投資報酬指標(biāo)。

　　總而言之，現(xiàn)代企業(yè)要想在激烈的社會競爭中求生存、謀發(fā)展，就必須采取各種措施降低成本，這就給企業(yè)對其成本管理進(jìn)行變革提供了必備的動力。再者，企業(yè)傳統(tǒng)的成本管理理念與方法已經(jīng)越來越不能夠滿足企業(yè)成本決策和管理決策的需要，這就為企業(yè)引入現(xiàn)代成本管理理念與方法創(chuàng)造了客觀條件。而且有些企業(yè)在近幾年來的成本管理實踐中在單獨運用作業(yè)成本管理或者戰(zhàn)略成本管理的時候已經(jīng)積累了一些成功的經(jīng)驗，有些企業(yè)組織機構(gòu)進(jìn)行了改革，管理人員的素質(zhì)有了很大的提升，全員職工的管理意識得到了強化，所有這些因素?zé)o不為這兩種方法在現(xiàn)代企業(yè)成本管理實踐中的綜合應(yīng)用奠定了堅實的基礎(chǔ)。

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